Судебная налоговая экспертиза. Экспертиза в ходе налоговой проверки: выявляем слабые места налоговиков Экспертиза при проведении налоговой проверки

Дата публикации: 03.10.2013 09:00 (архив)

В соответствии с п.п. 11 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе привлекать для проведения налогового контроля специалистов, экспертов и переводчиков.

Эксперт может быть привлечен для участия в любых действиях по осуществлению налогового контроля (п.1 ст.95 НК РФ). Привлечение эксперта при проведении налоговых проверок является правом налогового органа, а не обязанностью.

Подпунктом 3 п.9 ст.89 НК РФ предусмотрено, что руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки для проведения экспертиз.

Привлечение для дачи заключения вместо эксперта специалиста недопустимо. Такое заключение будет приравнено к показаниям свидетеля или вовсе признано недопустимым доказательством (п. 4 ст. 101 НК РФ). Специалист не проводит исследований, не дает заключений, а только содействует проведению налогового контроля. Его мнение не имеет такого доказательственного значения, как заключение эксперта.

Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего налоговую проверку. В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта.

Должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, о чем составляется протокол.

Проверяемое лицо при назначении и производстве экспертизы имеет право:

• заявить отвод эксперту; просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;
• представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;
• присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту; знакомиться с заключением эксперта.

Эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении излагаются проведенные им исследования, сделанные выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение.

Заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляется проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы.

Дополнительная экспертиза назначается в случае недостаточной ясности или полноты заключения, поручается тому же или другому эксперту.

Повторная экспертиза может быть назначена в случае необоснованности заключения эксперта или сомнений в его правильности и поручается другому эксперту.

* Данный материал старше двух лет. Вы можете уточнить у автора степень его актуальности.

Экспертиза в рамках налоговой проверки — мероприятие налогового контроля, которое назначают на основании постановления должностного лица, осуществляющего проверку, в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.

Экспертизу не могут назначит по вопросам бухгалтерского учета, вопросам права, а также по другим вопросам, познаниями по которым, либо полномочиями по разрешению которых должны обладать проверяющие или иные специалисты налогового органа (юристы и др.).

Такую норму определила Федеральная налоговая служба РФ на основании судебной практики (письмо от 17 июля 2013 г. № АС-4-2/12837@ «О рекомендациях по проведению мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками»). ФНС РФ также обращает внимание на то, что при назначении экспертизы предпочтение следует отдавать тем ее видам и вопросам, которые дают основания налоговому органу полагать, что результаты экспертизы позволят установить нарушения законодательства о налогах и сборах в крупных и особо крупных размерах.

Виды экспертиз, которые имеют приоритетное значение:

• идентификационная экспертиза по установлению принадлежности товара к однородной группе товаров или контролируемому перечню товаров;
• экспертиза по определению стоимости товара;
• экспертиза по оценке стоимости недвижимого имущества, основных фондов, нематериальных активов, сметной стоимости строительства;
• экспертиза по определению объема выполненных работ (услуг), количества произведенной продукции (добычи полезных ископаемых), товаров;
• экспертиза информации на машинных носителях;
• криминалистическая экспертиза (почерковедческая, автороведческая, технико-криминалистическая).

Порядок назначения экспертизы

Экспертизу назначают постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего налоговую проверку.
Экспертиза должна быть назначена в период проведения налоговой проверки.

Постановление содержит сведения об основаних для назначения экспертизы, фамилию эксперта и наименование организации, в которой ее будут проводить, а также вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта.

Должностное лицо должно ознакомить проверяемого с постановлением о назначении экспертизы и разъяснить ему следующие права:

• заявить отвод эксперту;
• просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;
• представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;
• присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;
• знакомиться с заключением эксперта.

Эксперт также обладает определенными правами . В частности:

• знакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы;
• заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов;
• при установлении при производстве экспертизы имеющих значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение;
• отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы. Отказ эксперта от участия в проведении налоговой проверки при отсутствии указанных обстоятельств влечет налоговую ответственность, предусмотренную пунктом 1 статьи 129 НК РФ, а именно взыскание штрафа в размере 500 рублей.

Материалы для проведения экспертизы предоставляются в распоряжение эксперта должностным лицом налогового органа, проводящим налоговую проверку. Если предоставленных материалов недостаточно для проведения экспертизы по поставленным вопросам в полном объеме, то эксперт имеет право ходатайствовать о предоставлении дополнительных материалов.

Заключение эксперта

Экспертиза завершается составлением заключения. Эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение.

Заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляются проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы. Если заключение неполное или недостаточно ясное, то может быть назначена дополнительная экспертиза. Дополнительная экспертиза может быть поручена тому же или другому эксперту.

Наличие сомнение в правильности или обоснованности заключения эксперта являются основанием для проведения повторной экспертизы. В отличие от дополнительной экспертизы, проведение повторной экспертизы может быть поручено только другому эксперту. В силу пункта 2 статьи 129 НК РФ, дача экспертом заведомого ложного заключения влечет налоговую ответственность в виде взыскания штрафа в размере 5 000 рублей.

Политика в отношении обработки персональных данных

1. Термины и принятые сокращения

1. Персональные данные (ПД) – любая информация, относящаяся к прямо или косвенно определенному или определяемому физическому лицу (субъекту ПД).

2. Обработка персональных данных – любое действие (операция) или совокупность действий (операций), совершаемых с использованием средств автоматизации или без использования таких средств с персональными данными, включая сбор, запись, систематизацию, накопление, хранение, уточнение (обновление, изменение), извлечение, использование, передачу (распространение, предоставление, доступ), обезличивание, блокирование, удаление, уничтожение персональных данных.

3. Автоматизированная обработка персональных данных – обработка персональных данных с помощью средств вычислительной техники.

4. Информационная система персональных данных (ИСПД) – совокупность содержащихся в базах данных персональных данных и обеспечивающих их обработку информационных технологий и технических средств.

5. Персональные данные, сделанные общедоступными субъектом персональных данных, – ПД, доступ неограниченного круга лиц к которым предоставлен субъектом персональных данных либо по его просьбе.

6. Блокирование персональных данных – временное прекращение обработки персональных данных (за исключением случаев, если обработка необходима для уточнения персональных данных).

7. Уничтожение персональных данных – действия, в результате которых становится невозможным восстановить содержание персональных данных в информационной системе персональных данных и (или) в результате которых уничтожаются материальные носители персональных данных.

8. Cookie – это часть данных, автоматически располагающаяся на жестком диске компьютера при каждом посещении веб-сайта. Таким образом, cookie – это уникальный идентификатор браузера для веб-сайта. Cookie дают возможность хранить информацию на сервере и помогают легче ориентироваться в веб-пространстве, а также позволяют осуществлять анализ сайта и оценку результатов. Большинство веб-браузеров разрешают использование cookie, однако можно изменить настройки для отказа от работы с cookie или отслеживания пути их рассылки. При этом некоторые ресурсы могут работать некорректно, если работа cookie в браузере будет запрещена.

9. Веб-отметки. На определенных веб-страницах или электронных письмах Оператор может использовать распространенную в Интернете технологию «веб-отметки» (также известную как «тэги» или «точная GIF-технология»). Веб-отметки помогают анализировать эффективность веб-сайтов, например, с помощью измерения числа посетителей сайта или количества «кликов», сделанных на ключевых позициях страницы сайта.

10. Оператор – организация, самостоятельно или совместно с другими лицами организующая и (или) осуществляющая обработку персональных данных, а также определяющая цели обработки персональных данных, состав персональных данных, подлежащих обработке, действия (операции), совершаемые с персональными данными.

11. Пользователь – пользователь сети Интернет.

12. Сайт – это веб ресурс https://lc-dv.ru, принадлежащий Обществу с ограниченной ответственностью «Правовой центр»

2. Общие положения

1. Настоящая Политика в отношении обработки персональных данных (далее – Политика) составлена в соответствии с пунктом 2 статьи 18.1 Федерального закона «О персональных данных» №152-ФЗ от 27 июля 2006 г., а также иными нормативно-правовыми актами Российской Федерации в области защиты и обработки персональных данных и действует в отношении всех персональных данных, которые Оператор может получить от Пользователя во время использования им в сети Интернет Сайта.

2. Оператор обеспечивает защиту обрабатываемых персональных данных от несанкционированного доступа и разглашения, неправомерного использования или утраты в соответствии с требованиями Федерального закона от 27 июля 2006 г. №152-ФЗ «О персональных данных».

3. Оператор имеет право вносить изменения в настоящую Политику. При внесении изменений в заголовке Политики указывается дата последнего обновления редакции. Новая редакция Политики вступает в силу с момента ее размещения на сайте, если иное не предусмотрено новой редакцией Политики.

3. Принципы обработки персональных данных

1. Обработка персональных данных у Оператора осуществляется на основе следующих принципов:

2. законности и справедливой основы;

3. ограничения обработки персональных данных достижением конкретных, заранее определенных и законных целей;

4. недопущения обработки персональных данных, несовместимой с целями сбора персональных данных;

5. недопущения объединения баз данных, содержащих персональные данные, обработка которых осуществляется в целях, несовместимых между собой;

6. обработки только тех персональных данных, которые отвечают целям их обработки;

7. соответствия содержания и объема обрабатываемых персональных данных заявленным целям обработки;

8. недопущения обработки персональных данных, избыточных по отношению к заявленным целям их обработки;

9. обеспечения точности, достаточности и актуальности персональных данных по отношению к целям обработки персональных данных;

10. уничтожения либо обезличивания персональных данных по достижении целей их обработки или в случае утраты необходимости в достижении этих целей, при невозможности устранения Оператором допущенных нарушений персональных данных, если иное не предусмотрено федеральным законом.

4. Обработка персональных данных

1. Получение ПД.

1. Все ПД следует получать от самого субъекта ПД. Если ПД субъекта можно получить только у третьей стороны, то субъект должен быть уведомлен об этом или от него должно быть получено согласие.

2. Оператор должен сообщить субъекту ПД о целях, предполагаемых источниках и способах получения ПД, характере подлежащих получению ПД, перечне действий с ПД, сроке, в течение которого действует согласие, и порядке его отзыва, а также о последствиях отказа субъекта ПД дать письменное согласие на их получение.

3. Документы, содержащие ПД, создаются путем получения ПД по сети Интернет от субъекта ПД во время использования им Сайта.

2. Оператор производит обработку ПД при наличии хотя бы одного из следующих условий:

1. Обработка персональных данных осуществляется с согласия субъекта персональных данных на обработку его персональных данных;

2. Обработка персональных данных необходима для достижения целей, предусмотренных международным договором Российской Федерации или законом, для осуществления и выполнения возложенных законодательством Российской Федерации на оператора функций, полномочий и обязанностей;

3. Обработка персональных данных необходима для осуществления правосудия, исполнения судебного акта, акта другого органа или должностного лица, подлежащих исполнению в соответствии с законодательством Российской Федерации об исполнительном производстве;

4. Обработка персональных данных необходима для исполнения договора, стороной которого либо выгодоприобретателем или поручителем по которому является субъект персональных данных, а также для заключения договора по инициативе субъекта персональных данных или договора, по которому субъект персональных данных будет являться выгодоприобретателем или поручителем;

5. Обработка персональных данных необходима для осуществления прав и законных интересов оператора или третьих лиц либо для достижения общественно значимых целей при условии, что при этом не нарушаются права и свободы субъекта персональных данных;

6. Осуществляется обработка персональных данных, доступ неограниченного круга лиц к которым предоставлен субъектом персональных данных либо по его просьбе (далее - общедоступные персональные данные);

7. Осуществляется обработка персональных данных, подлежащих опубликованию или обязательному раскрытию в соответствии с федеральным законом.

3. Оператор может обрабатывать ПД в следующих целях:

1. повышения осведомленности субъекта ПД о продуктах и услугах Оператора;

2. заключения с субъектом ПД договоров и их исполнения;

3. информирования субъекта ПД о новостях и предложениях Оператора;

4. идентификации субъекта ПД на Сайте;

5. обеспечение соблюдения законов и иных нормативных правовых актов в области персональных данных.

1. Физические лица, состоящие с Оператором в гражданско-правовых отношениях;

2. Физические лица, являющиеся Пользователями Сайта;

5. ПД, обрабатываемые Оператором, - данные, полученные от Пользователей Сайта.

6. Обработка персональных данных ведется:

1. – с использованием средств автоматизации;

2. – без использования средств автоматизации.

7. Хранение ПД.

1. ПД субъектов могут быть получены, проходить дальнейшую обработку и передаваться на хранение как на бумажных носителях, так и в электронном виде.

2. ПД, зафиксированные на бумажных носителях, хранятся в запираемых шкафах либо в запираемых помещениях с ограниченным правом доступа.

3. ПД субъектов, обрабатываемые с использованием средств автоматизации в разных целях, хранятся в разных папках.

4. Не допускается хранение и размещение документов, содержащих ПД, в открытых электронных каталогах (файлообменниках) в ИСПД.

5. Хранение ПД в форме, позволяющей определить субъекта ПД, осуществляется не дольше, чем этого требуют цели их обработки, и они подлежат уничтожению по достижении целей обработки или в случае утраты необходимости в их достижении.

8. Уничтожение ПД.

1. Уничтожение документов (носителей), содержащих ПД, производится путем сожжения, дробления (измельчения), химического разложения, превращения в бесформенную массу или порошок. Для уничтожения бумажных документов допускается применение шредера.

2. ПД на электронных носителях уничтожаются путем стирания или форматирования носителя.

3. Факт уничтожения ПД подтверждается документально актом об уничтожении носителей.

9. Передача ПД.

1. Оператор передает ПД третьим лицам в следующих случаях:
– субъект выразил свое согласие на такие действия;
– передача предусмотрена российским или иным применимым законодательством в рамках установленной законодательством процедуры.

2. Перечень лиц, которым передаются ПД.

Третьи лица, которым передаются ПД:
Оператор передает ПД ООО «Правовой центр» (который находится по адресу: г. Хабаровск, 680020, ул. Гамарника, 72, офис 301) для целей, указанных в п. 4.3 настоящей политики. Оператор поручает обработку ПД ООО «Правовой центр» с согласия субъекта ПД, если иное не предусмотрено федеральным законом, на основании заключаемого с этими лицами договора. ООО «Правовой центр» осуществляют обработку персональных данных по поручению Оператора, обязаны соблюдать принципы и правила обработки персональных данных, предусмотренные ФЗ-152.

5. Защита персональных данных

1. В соответствии с требованиями нормативных документов Оператором создана система защиты персональных данных (СЗПД), состоящая из подсистем правовой, организационной и технической защиты.

2. Подсистема правовой защиты представляет собой комплекс правовых, организационно-распорядительных и нормативных документов, обеспечивающих создание, функционирование и совершенствование СЗПД.

3. Подсистема организационной защиты включает в себя организацию структуры управления СЗПД, разрешительной системы, защиты информации при работе с сотрудниками, партнерами и сторонними лицами.

4. Подсистема технической защиты включает в себя комплекс технических, программных, программно-аппаратных средств, обеспечивающих защиту ПД.

5. Основными мерами защиты ПД, используемыми Оператором, являются:

1. Назначение лица, ответственного за обработку ПД, которое осуществляет организацию обработки ПД, обучение и инструктаж, внутренний контроль за соблюдением учреждением и его работниками требований к защите ПД.

2. Определение актуальных угроз безопасности ПД при их обработке в ИСПД и разработка мер и мероприятий по защите ПД.

3. Разработка политики в отношении обработки персональных данных.

4. Установление правил доступа к ПД, обрабатываемым в ИСПД, а также обеспечение регистрации и учета всех действий, совершаемых с ПД в ИСПД.

5. Установление индивидуальных паролей доступа сотрудников в информационную систему в соответствии с их производственными обязанностями.

6. Применение средств защиты информации, прошедших в установленном порядке процедуру оценки соответствия.

7. Сертифицированное антивирусное программное обеспечение с регулярно обновляемыми базами.

8. Соблюдение условий, обеспечивающих сохранность ПД и исключающих несанкционированный к ним доступ.

9. Обнаружение фактов несанкционированного доступа к персональным данным и принятие мер.

10. Восстановление ПД, модифицированных или уничтоженных вследствие несанкционированного доступа к ним.

11. Обучение работников Оператора, непосредственно осуществляющих обработку персональных данных, положениям законодательства РФ о персональных данных, в том числе требованиям к защите персональных данных, документам, определяющим политику Оператора в отношении обработки персональных данных, локальным актам по вопросам обработки персональных данных.

12. Осуществление внутреннего контроля и аудита.

6. Основные права субъекта ПД и обязанности Оператора

1. Основные права субъекта ПД.

Субъект имеет право на доступ к его персональным данным и следующим сведениям:

1. подтверждение факта обработки ПД Оператором;

2. правовые основания и цели обработки ПД;

3. цели и применяемые Оператором способы обработки ПД;

4. наименование и местонахождения Оператора, сведения о лицах (за исключением работников Оператора), которые имеют доступ к ПД или которым могут быть раскрыты ПД на основании договора с Оператором или на основании федерального закона;

5. сроки обработки персональных данных, в том числе сроки их хранения;

6. порядок осуществления субъектом ПД прав, предусмотренных настоящим Федеральным законом;

7. наименование или фамилия, имя, отчество и адрес лица, осуществляющего обработку ПД по поручению Оператора, если обработка поручена или будет поручена такому лицу;

8. обращение к Оператору и направление ему запросов;

9. обжалование действий или бездействия Оператора.

10. Пользователь Сайта может в любое время отозвать свое согласие на обработку ПД, направив электронное сообщение по адресу электронной почты: [email protected] , либо направив письменное уведомление по адресу: 680020, г. Хабаровск, ул. Гамарника, дом 72, офис 301

11. . После получения такого сообщения обработка ПД Пользователя будет прекращена, а его ПД будут удалены, за исключением случаев, когда обработка может быть продолжена в соответствии с законодательством.

12. Обязанности Оператора.

Оператор обязан:

1. при сборе ПД предоставить информацию об обработке ПД;

2. в случаях если ПД были получены не от субъекта ПД, уведомить субъекта;

3. при отказе субъекта в предоставлении ПД субъекту разъясняются последствия такого отказа;

5. принимать необходимые правовые, организационные и технические меры или обеспечивать их принятие для защиты ПД от неправомерного или случайного доступа к ним, уничтожения, изменения, блокирования, копирования, предоставления, распространения ПД, а также от иных неправомерных действий в отношении ПД;

6. давать ответы на запросы и обращения субъектов ПД, их представителей и уполномоченного органа по защите прав субъектов ПД.

7. Особенности обработки и защиты данных, собираемых с использованием сети Интернет

1. Существуют два основных способа, с помощью которых Оператор получает данные с помощью сети Интернет:

1. Предоставление ПД субъектами ПД путем заполнения форм Сайта;

2. Автоматически собираемая информация.

Оператор может собирать и обрабатывать сведения, не являющимися ПД:

3. информацию об интересах Пользователей на Сайте на основе введенных поисковых запросов пользователей Сайта о реализуемых и предлагаемых к продаже услуг, товаров с целью предоставления актуальной информации Пользователям при использовании Сайта, а также обобщения и анализа информации, о том какие разделы Сайта, услуги, товары пользуются наибольшим спросом у Пользователей Сайта;

4. обработка и хранение поисковых запросов Пользователей Сайта с целью обобщения и создания статистики об использовании разделов Сайта.

2. Оператор автоматически получает некоторые виды информации, получаемой в процессе взаимодействия Пользователей с Сайтом, переписки по электронной почте и т. п. Речь идет о технологиях и сервисах, таких как сookie, Веб-отметки, а также приложения и инструменты Пользователя.

3. При этом Веб-отметки, сookie и другие мониторинговые технологии не дают возможность автоматически получать ПД. Если Пользователь Сайта по своему усмотрению предоставляет свои ПД, например, при заполнении формы обратной связи, то только тогда запускаются процессы автоматического сбора подробной информации для удобства пользования Сайтом и/или для совершенствования взаимодействия с Пользователями.

8. Заключительные положения

1. Настоящая Политика является локальным нормативным актом Оператора.

2. Настоящая Политика является общедоступной. Общедоступность настоящей Политики обеспечивается публикацией на Сайте Оператора.

3. Настоящая Политика может быть пересмотрена в любом из следующих случаев:

1. при изменении законодательства Российской Федерации в области обработки и защиты персональных данных;

2. в случаях получения предписаний от компетентных государственных органов на устранение несоответствий, затрагивающих область действия Политики

3. по решению Оператора;

4. при изменении целей и сроков обработки ПД;

5. при изменении организационной структуры, структуры информационных и/или телекоммуникационных систем (или введении новых);

6. при применении новых технологий обработки и защиты ПД (в т. ч. передачи, хранения);

7. при появлении необходимости в изменении процесса обработки ПД, связанной с деятельностью Оператора.

4. В случае неисполнения положений настоящей Политики Компания и ее работники несут ответственность в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.

5. Контроль исполнения требований настоящей Политики осуществляется лицами, ответственными за организацию обработки Данных Компании, а также за безопасность персональных данных.

какие сроки проведения экспертизы при выездной проверке? Выездная проверка со всеми приостановками проводилась 8 месяцев, 01.04.2016 закончилась подписанием документов об окончании и с 01.04.2016 назначается почерковедческая экспертиза на достоверность подписей в счетах фактурах, это правомерно? по идее 01.07.2016 должны дать акт, а говорят что экспертиза будет длиться 1 месяц. 01.04.2016 изъяли оригиналы документов для проведения почерковедческой экспертизы

Да, правомерно.

ИФНС вправе инициировать проведение экспертизы, и выездная проверка может быть приостановлена на срок проведения экспертизы (п. 6, 9 ст. 89 НК РФ). При этом для получения недостающих сведений руководитель инспекции (его заместитель) может назначить дополнительные мероприятия налогового контроля – т. е. за пределами срока выездной проверки. Такие мероприятия могут включать в себя и проведение экспертиз ( пункта 6 статьи 101 Налогового кодекса РФ).

Специальные требования к процедуре проведения дополнительных мероприятий налогового контроля Налоговым кодексом РФ не установлены. Это значит, что указанные мероприятия инспекция проводит по общим правилам, то есть в том же порядке, как и в рамках самой налоговой проверки (п. 6 ст. 101 НК РФ , письмо Минфина России от 19 июня 2009 г. № 03-02-07/1-321). Срока проведения экспертизы налоговое законодательство не устанавливает, в ст. 95 НК РФ, сроки не указаны (обычно экспертиза длится 15 дней ).

Однако все мероприятия дополнительного контроля должны быть проведены в срок, не превышающий один месяц (п. 6 ст. 101 НК РФ). И указанный срок не должен выходить за пределы общего срока рассмотрения материалов с учетом его продления (10 рабочих дней + один месяц ). Это необходимо, чтобы руководитель инспекции (его заместитель) мог выполнить требование статьи 101 Налогового кодекса РФ, то есть вынести решение по результатам налоговой проверки в строго ограниченный законодательством срок ( , письмо Минфина России от 15 января 2010 г. № 03-02-07/1-14).

Результаты дополнительных мероприятий налогового контроля (заключения экспертов) приобщаются к уже имеющимся материалам налоговой проверки, и руководитель инспекции (его заместитель) рассматривает их повторно ().

Как назначается экспертиза в ходе выездной налоговой проверки

В ходе выездной налоговой проверки проверяющие вправе назначить экспертизу. Она проводится, если для разъяснения вопросов, возникающих в ходе проверки, требуются специальные познания в науке, технике, искусстве или ремесле. Например, если нужно определить, соответствуют ли материалы, используемые организацией, технологии, которую она применяет. Об этом говорится в пункте 1 статьи 95 Налогового кодекса РФ.

Назначает экспертизу сотрудник инспекции, проводящий выездную налоговую проверку. Для этого он выносит постановление, форма , которого утверждена приказом ФНС России от 8 мая 2015 г. № ММВ-7-2/189 . В постановлении указываются:

• основание для назначения экспертизы;
• фамилия эксперта ;
• организация, в которой должна быть проведена экспертиза;
• вопросы, поставленные перед экспертом;
• материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта.

Из рекомендации Олега Хорошего, начальника отдела налогообложения прибыли организаций департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
Как оформляется решение по результатамналоговой проверки

Если в ходе налоговой проверки (выездной или ) инспекция не выявила нарушений налоговогозаконодательства, то решение по проверке не оформляется ( , письмо ФНС России от 16 апреля 2009 г. № ШТ-22-2/299).

В противном случае после окончания месячного срока (который отведен организации на подачу возражений по акту) руководитель инспекции (его заместитель) должен рассмотреть все имеющиеся материалы налоговойпроверки и на их основе принять окончательное решение по проверке ().

Рассмотрению подлежат: акт налоговой проверки; письменные возражения организации на акт; документы, истребованные у организации или ее контрагентов; протоколы допросов свидетелей, осмотра помещений и т. д. Рассмотрению подлежат и те документы, которые были получены инспекцией в рамках дополнительныхмероприятий налогового контроля . По итогам такого рассмотрения руководитель инспекции (его заместитель) выносит окончательное решение по налоговой проверке. Об этом говорится в статьи 101 и статьи 100 Налогового кодекса РФ.

Срок рассмотрения материалов проверки

На рассмотрение материалов проверки и принятие окончательного решения руководителю инспекции (его заместителю) отводится 10 рабочих дней ( , п. 6 ст. 6.1 НК РФ). В некоторых случаях 10-дневный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц (). Перечень конкретных случаев, в которых указанный срок может быть продлен,налоговым законодательством не установлен. Решение о таком продлении руководитель инспекции (его заместитель) принимает по своему усмотрению (например, срок может быть продлен, если в ходе рассмотрения материалов у руководителя инспекции (его заместителя) возникнет необходимость в получении дополнительных пояснений или сведений). Форма решения о продлении срока рекомендована приказом ФНС России от 7 мая 2007 г. № ММ-3-06/281 .

Ситуация: можно ли отменить решение по итогам налоговой проверки, если инспекция приняла его с нарушением сроков

Да, можно, если из-за нарушения сроков организация была лишена возможности подготовить и подать возражения по акту.

По общему правилу решение по налоговой проверке руководитель инспекции (его заместитель) должен принять в течение 10 рабочих дней после окончания месячного срока , отведенного организации на подачу возражений по акту налоговой проверки ( , п. 6 ст. 6.1 НК РФ). По усмотрению инспекции 10-дневный срок на рассмотрение материалов и принятие решения может быть продлен, но не более чем на один месяц ().

Решение по налоговой проверке подлежит отмене, если инспекция нарушит существенные условия процедуры рассмотрения материалов проверки. Так, решение по проверке отменяется, если инспекция не обеспечит организации возможность участвовать в рассмотрении материалов проверки и давать по ним пояснения. Об этом говорится в абзаце 2 пункта 14 статьи 101Налогового кодекса РФ. Кроме того, основанием для отмены решения по проверке могут стать и иные нарушения, связанные с процедурой рассмотрения материалов, которые могли бы привести к принятию неверного решения (абз. 3 п. 14 ст. 101 НК РФ).

Принятие решения с опозданием к указанным нарушениям не относится, поэтому само по себе такое нарушение не может повлечь за собой отмены решения по проверке.

Вместе с тем досрочное принятие решения (до истечения месячного срока, отведенного организации на подачу возражений по акту) может стать основанием для отмены решения по проверке. В такой ситуации инспекция самовольно ограничивает время организации на подготовку ее возражений по акту, то есть не обеспечивает ей возможности давать пояснения в том порядке, который предусмотрен Налоговым кодексом РФ. Наличие такого нарушения может стать основанием для отмены решения по проверке.

Арбитражная практика подтверждает правомерность этого вывода (см., например, определение ВАС РФ от 29 апреля 2009 г. № ВАС-4913/09 , постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 23 января 2009 г. № А32-4732/2008-13/76 , Поволжского округа от 25 июня 2012 г. № А12-23020/2011 , Московского округа от 29 декабря 2010 г. № КА-А40/16633-10 , от 23 января 2009 г. № КА-А41/12979-08 , от 23 января 2009 г. № КА-А40/12029-08 , Восточно-Сибирского округа от 16 апреля 2012 г. № А78-9055/2009 , от 23 апреля 2008 г. № А33-10332/2007-Ф02-1056/2008).

В то же время некоторые суды признают: досрочное принятие решений, в которых возражения организаций были учтены, не нарушает требования Налогового кодекса РФ и не может быть самостоятельным основанием для их отмены (см., например, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 10 октября 2012 г. № А25-789/2011 , Восточно-Сибирского округа от 14 октября 2008 г. № А33-476/08-Ф02-5025/08).

Дополнительные мероприятия налогового контроля

Если по итогам рассмотрения материалов у руководителя инспекции (его заместителя) имеются сомнения, которые мешают принять окончательное решение по проверке, то он может потребовать:

Для получения дополнительных разъяснений руководитель инспекции (его заместитель) может привлечь к рассмотрению материалов налоговой проверки:

• свидетеля;

Привлечение указанных лиц к рассмотрению материалов проверки должно быть оформлено отдельным решением. Форма такого решения не утверждена, поэтому руководитель инспекции (его заместитель) оформляет его в произвольной форме.

Ситуация: может ли инспекция в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля провести выемку документов. Дополнительные мероприятия назначены по итогам рассмотрения материалов налоговой проверки

Да, может, при выполнении определенных условий.

Ситуация: может ли инспекция в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля провести осмотр помещений

Результаты дополнительных мероприятий налогового контроля (истребованные документы, протоколы допроса свидетелей, заключения экспертов) приобщаются к уже имеющимся материалам налоговой проверки, и руководитель инспекции (его заместитель) рассматривает их повторно ().

Налоговикам запретили отодвигать сроки выездных проверок

«О возможности переноса выездной налоговой проверки»

После того как налоговики вынесли решение о назначении выездной проверки, переносить ее сроки они не вправе. Такой вывод сделала ФНС России в письме от 18.11.10 № АС-37-2/15853 (ответ на частный запрос).

НАПОМНИМ. На выездную проверку у инспекторов есть два месяца. Но это лишь общее правило, этот срок могут продлить до четырех или шести месяцев. Также его могут приостановить, например, на срок проведения экспертизы (п. 6, 9 ст. 89 НК РФ).

Выездную проверку в компании инспекторы проводят на основании решения о назначении такой ревизии, которое подписывает руководитель инспекции или его заместитель (п. 2 ст. 89 НК РФ). Его форма утверждена приказом ФНС России от 25.12.06 № САЭ-3-06/892 @. Ни в Налоговом кодексе, ни в других нормативных актах не предусмотрено право инспекторов переносить сроки уже назначенной проверки. В комментируемом письме ФНС разъяснила, что если решение о проведении проверки уже вынесено, то изменить ее срок нельзя.

Правда, если инспекторы все же отойдут от этой установки и перенесут сроки уже назначенной ревизии, этот факт можно использовать как дополнительный аргумент при оспаривании решения по проверке. Но если это будет единственным нарушением налоговиков, то суд вряд ли посчитает его существенным. А значит, и шансов на отмену решения по проверке у компании мало. Особенно если доначисления обоснованные.

Рината Измайлова , эксперт «УНП»

Как проводится налоговая экспертиза

ГЛАВНОЕ В СТАТЬЕ

Без налоговой экспертизы вина подсудимого считается недоказанной
Эксперты не проводят выездные проверки, исследуют только бухгалтерские документы

Одним из доказательств по уголовному делу, о котором мы рассказали , стала налоговая экспертиза, проведенная Олегом Юдинцевым, замначальника отдела экономических экспертиз и исследований экспертно-криминалистического центра МВД по Татарстану. Мы попросили его рассказать об экспертизах подробнее.

«Если возбуждается уголовное дело по налоговому преступлению, то следователь обязательно назначает налоговую экспертизу. Без нее доказательства против обвиняемых будут считаться неполными», – сообщил Олег Юдинцев. По его словам, помимо экспертно-криминалистических центров (ЭКЦ) такие исследования проводят еще и лаборатории судебной экспертизы при Министерстве юстиции. Все эксперты имеют высшее экономическое образование.

Проводя налоговую экспертизу, специалисты отвечают на вопросы, поставленные следователем. Поэтому успех исследования зависит прежде всего от правильности поставленной задачи. Защита по ходатайству может дополнить вопросы эксперту.

Эксперты не проверяют всю финансово-хозяйственную деятельность компании. Они, как правило, исследуют влияние действий обвиняемого, его взаимоотношений с теми или иными компаниями на сумму начисленного налога. Либо высчитывают расхождения между размерами налога уплаченного и подлежащего к уплате. Может также проверяться обоснованность применения льгот и т. д.

Сотрудники ЭКЦ проверяют документы бухгалтерского и налогового учета: первичные документы, учетные регистры, налоговую отчетность и т. д. Причем исследование проводится исключительно на основании оригиналов или официально заверенных представителями компаний копий документов, представленных экспертам следователями. Проводить выездные исследования они не имеют права. Обычно экспертиза длится 15 дней. Но срок могут продлить до одного месяца.

Экспертизы по уголовному делу, о котором мы рассказали, проверяли не правильность исчисления налогов, а влияние взаимоотношений компании с однодневками на уплату налогов. Согласно заключению, отношения с однодневками позволили компании поставить к вычету около 12,8 млн рублей НДС и снизить размер налога на прибыль на сумму более 18 млн рублей.

Ольга Рэм , корреспондент «УНП»

"Налоговый вестник", 2013, N 4

Статьей 95 НК РФ (п. п. 3 и 6) установлен особый порядок привлечения эксперта при проведении налоговым органом выездной налоговой проверки. На основании пп. 3 п. 9 ст. 89 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки для проведения экспертиз.

Нарушения, допущенные налоговым органом при назначении и проведении экспертиз, не могут служить безусловным основанием и для признания недействительным решения налогового органа о приостановлении проведения проверки. Они подлежат оценке в порядке самостоятельного требования, в т.ч. с точки зрения допустимости предоставляемых налоговым органом доказательств, при оспаривании налогоплательщиком решения по результатам выездной проверки. Указание налоговым органом в качестве основания приостановления проверки на необходимость проведения экспертизы при фактическом назначении нескольких экспертиз (т.е. без учета количественных показателей проводимых экспертами исследований) также не влияет на законность решения (см. Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 19.02.2009 N А33-11681/2008-03АП-137/2009 по делу N А33-11681/2008).

В соответствии с требованиями п. 3 ст. 95 НК РФ экспертиза назначается соответствующим постановлением должностного лица, проводящего выездную налоговую проверку. Форма постановления о назначении экспертизы утверждена Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах". Постановление о назначении экспертизы подлежит включению в состав приложений к акту налоговой проверки.

Как показывает практика, иногда в нарушение требований НК РФ проведение экспертизы оформлялось налоговыми органами не постановлением, а письмом или заявкой, что становилось основанием для признания процедуры проведения экспертизы не соответствующей требованиям закона, а ее результатов недействительными и не подлежащими применению (Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.07.2010 по делу N А55-3764/2010).

Налоговый орган не вправе принимать соответствующее постановление в произвольной форме с указанием в нем сведений, отличных от установленных ст. 95 НК РФ (Постановления ФАС Центрального округа от 20.06.2012 по делу N 54-3201/2011, Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.02.2012 по делу N А54-3201/2011).

В постановлении о назначении экспертизы согласно требованиям п. 3 ст. 95 НК РФ должны быть указаны:

• основания для назначения экспертизы;
• фамилия эксперта;
• наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза;
• перечень вопросов, поставленных перед экспертом;
• перечень материалов, предоставляемых в распоряжение эксперта.

Согласно требованию абз. 2 п. 3 ст. 95 НК РФ в постановлении должны быть указаны основания для назначения экспертизы - таким образом, в отношении постановления о назначении экспертизы в п. 3 ст. 95 НК РФ содержится прямое предписание о необходимости налоговым органам его мотивировать и принимать именно мотивированное постановление (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 09.03.2010 по делу N А65-18987/2009).

Указание времени, места и даты проведения экспертизы в постановлении о назначении экспертизы не требуется (Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 02.08.2012 по делу N А19-2796/2012).

Как отмечалось в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 20.12.2006 N 66 "О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе", нарушение установленных требований об оформлении постановления о назначении экспертизы не может быть признано судом в качестве формального, поскольку содержание таких сведений в обязательном порядке предусмотрено НК РФ и является гарантией права участвующих в деле лиц на отвод эксперта, на заявление ходатайства о привлечении в качестве экспертов конкретных лиц.

Отсутствие в постановлении на проведение экспертизы всех необходимых реквизитов нарушает права проверяемого лица, поскольку лишает налогоплательщика возможности заявить отвод эксперту, просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц, давать объяснения эксперту, т.е. реализовать те права, которые предоставлены налогоплательщикам (Постановление ФАС Поволжского округа от 14.12.2010 по делу N А55-35381/2009).

Нужно ли указывать в постановлении конкретное лицо?

В правоприменительной практике до настоящего времени дискуссионным остается вопрос, обязательно ли указание в постановлении конкретного лица, которому поручено проведение экспертизы.

Как следует, к примеру, из Постановлений ФАС Поволжского округа от 14.12.2010 по делу N А55-35381/2009 и ФАС Центрального округа от 20.06.2012 по делу N 54-3201/2011, указание в постановлении о назначении экспертизы фамилии (а, как считают некоторые суды, еще и его имени и отчества) эксперта является обязательным в силу п. 3 ст. 95 НК РФ. Фамилия эксперта должна быть указана и в том случае, если проведение экспертизы поручается организации (Постановления Седьмого арбитражного апелляционного суда от 27.02.2010 N 07АП-373/10 по делу N А27-17239/2009, от 22.07.2009 N 07АП-4910/09 по делу N А27-2760/2009). Если в постановлении не указано конкретное лицо, которому поручено проведение экспертизы, в т.ч. если указано только наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, данное обстоятельство свидетельствует о лишении проверяемого возможности участвовать в выборе эксперта, а также заявить отвод эксперту.

Указанное нарушение не признается судами формальным, поскольку содержание таких сведений в обязательном порядке предусмотрено НК РФ и является гарантией прав участвующих в деле лиц на отвод эксперта, на заявление ходатайства о привлечении в качестве экспертов конкретных лиц.

Как было отмечено, к примеру, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.04.2011 N 09АП-4773/2011-АК, N 09АП-5239/2011-АК по делу N А40-75882/10-90-390, проведение экспертизы не тем экспертом, которому поручено проведение экспертизы, также фактически лишает налогоплательщика права заявить отвод эксперту.

Ссылка налогового органа на несообщение экспертным учреждением при назначении экспертизы фамилий конкретных экспертов не дает права налоговому органу при вынесении постановления действовать в нарушение требований НК РФ (Постановление ФАС Центрального округа от 20.06.2012 по делу N 54-3201/2011).

Однако некоторые судебные инстанции с подобным радикальным выводом не согласны и считают, что неуказание в постановлении о назначении экспертизы Ф.И.О. экспертов, сведений об их образовании, специальности, стаже работы и занимаемой должности не влечет порочности самой экспертизы как доказательства, поскольку соблюдена процедура, последовательность и порядок назначения экспертизы (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.12.2010 по делу N А33-3928/2010, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.12.2011 N 17АП-12434/2011-АК по делу N А71-5918/2011).

При разрешении одного из дел (Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 04.05.2009 N 07АП-2847/09 по делу N А03-12080/2008) суд также пришел к выводу, что из анализа ст. ст. 95, 96 НК РФ следует, что фамилия эксперта указывается в постановлении о назначении экспертизы, если он является независимым экспертом и обладает статусом индивидуального предпринимателя. Если экспертиза поручается специализированному экспертному учреждению, то кандидатура эксперта может быть определена руководителем этого учреждения. На этом основании, если экспертизу проводила государственная организация, фамилия эксперта в постановлении о назначении экспертизы не может быть указана. Неуказание в тексте постановления фамилии эксперта, по мнению суда, не лишает налогоплательщика права, предоставленного п. 7 ст. 95 НК РФ, заявлять отвод эксперту, т.к. налоговый орган поручает проведение экспертизы уполномоченной организации (экспертно-криминалистическому центру), которая в свою очередь самостоятельно назначает своего сотрудника для проведения экспертизы. Соответственно, на момент его вынесения инспекции не было известно, какому конкретно эксперту будет поручено проведение экспертизы.

Ответственность за дачу заведомо ложного заключения

В правоприменительной практике продолжаются споры и по вопросу необходимости предупреждения привлеченного эксперта об ответственности за дачу заведомо ложного заключения.

Действующие нормы ст. 95 НК РФ не содержат требования о предупреждении эксперта об уголовной ответственности. Эта статья не предусматривает и обязанности налогового органа при назначении экспертизы письменно разъяснять права и обязанности эксперта и предупреждать его об ответственности, предусмотренной ст. ст. 102 и 129 НК РФ. Более того, устанавливая требования к проведению экспертизы, эта статья вообще не содержит обязательного требования о необходимости предупреждения эксперта об ответственности за дачу заведомо ложного заключения.

Тем не менее, к примеру, анализ текста Постановлений ФАС Западно-Сибирского округа от 16.02.2012 по делу N А27-3932/2011 и Седьмого арбитражного апелляционного суда от 17.09.2012 по делу N А03-4627/2012 показывает, что в попавших на рассмотрение суда спорах представители налоговых органов сочли необходимым перед проведением экспертного исследования взять у эксперта подписку о предупреждении его об ответственности за дачу ложного заключения по ст. 307 Уголовного кодекса РФ, ст. ст. 102, 129 Налогового кодекса РФ, ст. 17.9 или ст. 19.26 КоАП РФ.

У суда нет оснований не доверять и заключению эксперта, которому, как в случаях, разрешенных Постановлениями Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.04.2011 по делу N А26-7695/2010, от 31.03.2011 по делу N А56-50074/2010 и Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.07.2012 по делу N А66-6034/2012, были разъяснены его права и обязанности, предусмотренные ст. 95 НК РФ, и он был предупрежден об ответственности за дачу заведомо ложного заключения только по ст. ст. 102, 129 НК РФ и ст. 307 УК РФ.

Предупреждение об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения может быть удостоверено подпиской, которая впоследствии вместе с заключением эксперта направляется налоговому органу, либо о таком предупреждении может быть указано в постановлении должностного лица налогового органа о назначении экспертизы, либо в тексте заключения эксперта (справки).

Как следует из Постановления Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.12.2011 N 17АП-12434/2011-АК по делу N А71-5918/2011, не является принципиальным и тот факт, что эксперты при проведении экспертизы, согласно подписке, предупреждались об ответственности за дачу заведомо ложного заключения за несколько дней. Такой временной промежуток признается незначительным и не влияющим на результат проведенной экспертизы. Как отмечалось в Постановлении Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.06.2010 по делу N А57-26390/2009, предупреждение об установленной законом ответственности ранее даты составления экспертного заключения не лишает его доказательственного значения и не может служить основанием для вывода об отсутствии фактического предупреждения эксперта об ответственности и не является безусловным основанием для признания оспариваемого решения недействительным.

Суды также обращают внимание на то, что необходимость отражения в заключении эксперта предупреждения об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения предусматривают Федеральный закон "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" и ч. 4 ст. 82 АПК РФ.

Однако, как было отмечено в решениях некоторых судов, поскольку экспертиза на основании ст. 95 НК РФ назначается не в рамках судопроизводства, а в ходе налоговой проверки, Федеральный закон "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации", по мнению судов, в данной ситуации не подлежит применению, а вывод о необходимости предупреждения налоговым органом эксперта, проводящего экспертизу на основании ст. 95 НК РФ, об уголовной ответственности по ст. 307 УК РФ за дачу заведомо ложного заключения является неверным (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 09.03.2011 по делу N А46-7512/2010, ФАС Уральского округа от 08.09.2011 N Ф09-5178/11 по делу N А34-5269/2010, Третьего арбитражного апелляционного суда от 22.04.2011 по делу N А33-13718/2010). Вывод о возможности признания заключения эксперта допустимым доказательством, если оно получено либо в соответствии с нормами НК РФ, либо в соответствии с нормами АПК РФ, содержится и в Постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.07.2010 N 17АП-7075/2010-АК по делу N А71-556/2010. Как отмечал ранее тот же суд, содержащаяся в подписке ссылка на разъяснение эксперту прав, предусмотренных ст. 85 ГПК РФ и п. 5 ст. 55 АПК РФ, а не соответствующей нормой НК РФ, также не свидетельствует о незаконности экспертного заключения и не опровергает содержащихся в нем выводов относительно объектов исследования (Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 13.08.2008 N 07АП-4115/08 по делу N А27-2106/2008-2).

По мнению сторонников данного подхода, в рассматриваемой ситуации вполне достаточно, что эксперт в установленном ст. 95 НК РФ порядке предупрежден об ответственности за дачу заведомо ложного заключения по п. 2 ст. 129 НК РФ (см., к примеру, Постановления ФАС Поволжского округа от 24.11.2011 по делу N А55-1946/2011, ФАС Северо-Западного округа от 21.07.2010 по делу N А13-2609/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 20.06.2012 по делу N А32-6839/2011, ФАС Уральского округа от 15.03.2011 N Ф09-1124/11-С3 по делу N А76-10547/2010-37-341).

Встречается и мнение о том, что привлеченное в качестве эксперта лицо должно быть предупреждено об ответственности за разглашение налоговой тайны и за дачу заведомо ложного заключения по ст. 102 и п. 2 ст. 129 НК РФ (Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.02.2012 N 15АП-1216/2012 по делу N А32-6839/2011).

Тем не менее даже отсутствие в заключениях эксперта указания на предупреждение его об ответственности, предусмотренной ст. 129 НК РФ, все равно не опровергает достоверность проведенных экспертиз (Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 11.05.2012 по делу N А33-14562/2011).

В судебной практике имели место и случаи, когда, как в Постановлении ФАС Центрального округа от 02.07.2010 по делу N А09-5910/2009, признавалось нарушением требований ст. 95 НК РФ разъяснение эксперту до проведения экспертизы только прав и обязанностей, предусмотренных ст. ст. 25.9, 26.4 Кодекса РФ об административных правонарушениях, и об ответственности за дачу заведомо ложного заключения по ст. 17.9 КоАП РФ.

Нарушением порядка назначения экспертизы как процессуального действия признавалась и ситуация, когда эксперт был предупрежден об ответственности по п. 4 ст. 102, п. 1 ст. 129 НК РФ, а не по п. 2 ст. 129 НК РФ (дача заведомо ложного заключения). В Решении Арбитражного суда г. Москвы от 08.07.2008 по делу N А40-14529/08-33-41 по данному поводу был сделан вывод, что предупрежденный таким образом эксперт не был предупрежден об ответственности за дачу заведомо ложного заключения.

Другой подход

Существуют сторонники и иного подхода, настаивающие на обязательном получении подписки от эксперта не только о налоговой, но и об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения. Они признают, что предупреждения эксперта о любой, в т.ч. уголовной, ответственности за дачу заведомо ложного заключения Налоговый кодекс РФ не предусматривает, но обращают внимание, что в силу ст. 41 Федерального закона "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" на судебно-экспертную деятельность, осуществляемую вне государственных судебно-экспертных учреждений лицами, обладающими специальными знаниями в области науки, техники, искусства или ремесла, но не являющимися государственными судебными экспертами, распространяется действие ст. 25 названного Закона.

Обратите внимание! С момента вступления в силу Федерального закона от 31.05.2001 N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" и до настоящего времени текст ст. 41 этого Закона сохранился в неизменном виде и звучит следующим образом:

"Статья 41. Распространение действия настоящего Федерального закона на судебно-экспертную деятельность лиц, не являющихся государственными судебными экспертами.

В соответствии с нормами процессуального законодательства Российской Федерации судебная экспертиза может производиться вне государственных судебно-экспертных учреждений лицами, обладающими специальными знаниями в области науки, техники, искусства или ремесла, но не являющимися государственными судебными экспертами.

На судебно-экспертную деятельность лиц, указанных в части первой настоящей статьи, распространяется действие статей 2, 4, 6 - 8, 16 и 17, части второй статьи 18, статей 24 и 25 настоящего Федерального закона".

В соответствии со ст. 25 Федерального закона "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" при производстве экспертизы в государственном судебно-экспертном учреждении в заключении эксперта или комиссии экспертов должно быть отражено предупреждение эксперта в соответствии с законодательством Российской Федерации об ответственности за дачу заведомо ложного заключения.

В соответствии со ст. 3 этого Федерального закона производство экспертизы регулируется в т.ч. Налоговым кодексом РФ, который назван в качестве одного из законодательных актов, составляющих правовую основу государственной судебно-экспертной деятельности.

Кроме того, по мнению сторонников данной позиции, в данном случае необходимо учитывать правовую позицию, выраженную Конституционным Судом РФ в Определении от 21.06.2000 N 190-О, согласно которой законодатель, учитывая природу и особенности административных правоотношений, вправе наделять административной юрисдикцией органы исполнительной власти, обеспечивая при этом налогоплательщику право на судебную защиту прав и свобод, в т.ч. путем обжалования в суд решений и действий органов государственной власти и должностных лиц.

Вышеуказанных аргументов вполне достаточно для признания правомерным вывода о том, что в подготовленном на основании ст. 95 НК РФ заключении эксперта должно быть отражено предупреждение об ответственности за дачу заведомо ложного заключения (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.03.2010 по делу N А44-1979/2009).

Как отмечалось в Постановлении Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.10.2011 по делу N А68-9359/2010, предупреждение эксперта об ответственности за дачу заведомо ложного заключения является условием для признания данного доказательства как достоверного. Заключение эксперта, который не был предупрежден об ответственности, не может служить доказательством при принятии решения.

В свою очередь, учитывая, что эксперту разъяснены обязанности, предусмотренные ст. 16 Федерального закона "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации", он предупрежден об ответственности за дачу заведомо ложного заключения, неуказание в подписи эксперта п. 2 ст. 129 НК РФ суд может расценить как "несущественное нарушение" и признать заключения эксперта допустимыми доказательствами по делу. Подобная ситуация, к примеру, нашла отражение в Постановлении Третьего арбитражного апелляционного суда от 22.02.2011 по делу N А33-8513/2010.

При этом все же следует заметить, что ст. 41 Федерального закона "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации", как это в свое время было разъяснено в Определении КС РФ от 23.09.2010 N 1235-О-О, исходя из ее содержания носит отсылочный характер, определяет регламентацию проведения экспертизы вне государственных судебно-экспертных учреждений. На основании этой нормы суд вправе с согласия лиц, участвующих в деле, поручить проведение экспертизы негосударственному экспертному учреждению. Как следует из текста рассматриваемой статьи, она регламентирует именно проведение указанными в ней лицами процедуры судебной экспертизы в соответствии с нормами процессуального законодательства Российской Федерации. Прямого указания на возможность применения норм Федерального закона "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" к иным экспертизам, в т.ч. проводимым в рамках налогового контроля, эта статья также не содержит.

Вышеуказанные недостатки в аргументации сторонников второй позиции позволяют прийти к выводу, что в настоящее время действующее законодательство все же не содержит прямого требования об обязательном предупреждении эксперта, проводящего экспертизу на основании ст. 95 НК РФ, об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения.

Еще один вариант выхода из проблемной ситуации

Для судебных инстанций, придерживающихся мнения о том, что в соответствии с положениями ст. 95 НК РФ и ст. 25 Федерального закона "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" заключение эксперта все же должно иметь подпись о предупреждении об уголовной ответственности, есть еще один путь выхода из проблемной ситуации. Он возможен в том случае, если при оформлении результатов экспертизы были допущены и другие "технические" ошибки. Например , вместо заключения результаты экспертизы были оформлены в виде справки или в тексте самого заключения не было прямо указано, что к данным выводам эксперт пришел в результате проведения именно экспертизы.

В этом случае, к примеру, Восьмой арбитражный апелляционный суд в своих решениях (Постановления от 15.02.2012 по делу N А46-10559/2011, от 09.12.2011 по делу N А46-7027/2011), как правило, соглашался с позицией стороны, основанной на следующем комплексе аргументов.

Во-первых, представленный в суд документ не является экспертным заключением в смысле ст. 95 НК РФ и ст. 25 Федерального закона "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации". Рассматриваемый документ озаглавлен как "справка", а содержащиеся в нем выводы сделаны не на основании проведения экспертизы, а на основании "исследования". Исходя из этого, к подобной справке не может быть предъявлено требование о наличии подписи эксперта, подтверждающей предупреждение об уголовной ответственности.

Во-вторых, согласно ч. 2 ст. 64 АПК РФ в качестве доказательств допускаются письменные и вещественные доказательства, объяснения лиц, участвующих в деле, заключения экспертов, показания свидетелей, аудио- и видеозаписи, иные документы и материалы.

В данном случае справка эксперта должна быть принята в качестве иного доказательства. Отсутствие подписи эксперта о предупреждении об уголовной ответственности в этом случае не является основанием для признания справки недопустимым доказательством.

Правоприменительная практика показывает, что определенные вопросы возникают и при применении нормы п. 6 ст. 95 НК РФ, которой установлена обязанность лица, вынесшего постановление о назначении экспертизы, ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить ему его права.

В Постановлении ФАС Московского округа от 23.03.2012 по делу N А40-65585/11-129-280 суд пришел к выводу, что на основании п. 6 ст. 95 НК РФ возникает обязанность разъяснить права:

• заявлять эксперту отвод;
• заявлять о назначении экспертов из числа указанных налогоплательщиком лиц;
• представлять дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;
• представлять эксперту объяснения;
• на ознакомление с заключением эксперта с правом дачи своих объяснений;
• на представление возражений, ходатайств о постановке дополнительных вопросов эксперту;
• о назначении дополнительной или повторной экспертизы.

Таким образом, состав подлежащих разъяснению прав не исчерпывается предусмотренным в п. 7 ст. 95 НК РФ перечнем.

При этом именно проверяемый налогоплательщик должен быть ознакомлен с постановлением о проведении экспертизы и именно ему должны были быть разъяснены его права, предусмотренные п. 7 ст. 95 НК РФ, независимо от того, что предметом экспертизы могут быть документы, составленные иными лицами, например его контрагентами.

Следует также обратить внимание на Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.09.2011 по делу N А09-821/2011, в котором обращалось особое внимание, что НК РФ устанавливает обязанность должностного лица налогового органа ознакомить проверяемое лицо именно с постановлением о назначении экспертизы как с процессуальным документом, а не с изложением его содержания в письме произвольной формы.

Обратите внимание! Согласно п. 7 ст. 95 НК РФ при назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право:

1. заявить отвод эксперту;
2. просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;
3. представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;
4. присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;
5. знакомиться с заключением эксперта.

Неознакомление с постановлением о назначении экспертизы фактически лишает налогоплательщика прав, гарантированных нормами НК РФ при привлечении эксперта (Постановление ФАС Московского округа от 23.03.2012 по делу N А40-65585/11-129-280). Следует также помнить, что отметка в протоколе, согласно которой налогоплательщик "от подписи отказался", не свидетельствует о том, что права, предусмотренные п. 7 ст. 95 НК РФ, разъяснялись налогоплательщику.

Об ознакомлении налогоплательщика с постановлением о назначении экспертизы и разъяснении налогоплательщику его прав должностное лицо налогового органа, в соответствии с требованием п. 6 ст. 95 НК РФ, должно составить соответствующий протокол. Форма протокола утверждена Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@.

По смыслу положений п. 6 ст. 95 НК РФ соответствующий протокол должен фиксировать совершение должностным лицом инспекции следующих действий: ознакомление проверяемого лица с постановлением о назначении экспертизы с разъяснением прав, предусмотренных п. 7 ст. 95 НК РФ.

Если в протоколе об ознакомлении проверяемого лица с постановлением о назначении экспертизы и о разъяснении его прав имеется отметка о том, что ему разъяснены права, предусмотренные п. 7 ст. 95 НК РФ, и вручена копия постановления с указанием эксперта, которому поручено проведение экспертизы, это, по мнению судебных инстанций, в т.ч. означает, что проверяемый не был лишен возможности заявить отвод эксперту, поставить эксперту определенные вопросы, знакомиться с заключением эксперта, давать пояснения эксперту (Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.06.2011 N 17АП-4034/2011-АК по делу N А50-536/2011).

Если протокол ознакомления с постановлением о назначении экспертизы был составлен налоговым органом на все постановления, это также не является существенным нарушением, влекущим недействительность выводов, содержащихся в экспертных заключениях (Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.12.2011 N 17АП-12434/2011-АК по делу N А71-5918/2011).

Вместе с тем Налоговый кодекс РФ не содержит норм, разъясняющих, в какие сроки с момента вынесения постановления налогоплательщик должен быть ознакомлен с его текстом.

Вполне логичным представляется мнение, что ознакомление должно быть произведено до начала производства экспертизы.

Так, в Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 11.04.2011 N 07АП-1754/11 по делу N А27-12709/2010 фактом нарушения процедуры ознакомления была признана ситуация, в которой в документах было указано о начале проведения экспертизы в 9 ч 00 мин., тогда как с назначением экспертизы согласно протоколу налогоплательщик был ознакомлен только в 16 ч 00 мин. того же дня.

Отметим, что несколькими годами ранее та же судебная инстанция в Постановлении от 07.12.2009 N 07АП-9112/09 по делу N А27-11373/2009 не признала нарушением факт ознакомления налогоплательщика с постановлением на следующий день после его вынесения. Тогда суд счел, что раз на момент ознакомления проведение экспертизы еще продолжалось, это не лишило права налогоплательщика заявить отвод эксперту, просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц, представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта, присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту.

В судебной практике можно встретить и решения, в которых не признавалось нарушением ознакомление налогоплательщика с постановлениями о назначении экспертиз в любой момент до вынесения налоговым органом решения по существу проверки. В подобной ситуации Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 27.07.2009 по делу N А44-598/2009 счел, что проверяемый имел возможность оспорить как проведенные экспертизы, так и ходатайствовать об их проведении в другом экспертном учреждении.

Бездействие налогового органа, выразившееся в неразъяснении налогоплательщику предусмотренных п. 7 ст. 95 НК РФ прав, не соответствует положениям НК РФ, регулирующим порядок назначения и проведения экспертизы, и нарушает права налогоплательщика в сфере предпринимательской деятельности, вследствие чего подлежит признанию незаконным (Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 15.09.2011 N 07АП-6347/11 по делу N А27-5050/2011). Однако характер такого нарушения в ст. 95 НК РФ не указан.

Вместе с тем нарушение должностным лицом налогового органа положений п. 6 ст. 95 НК РФ свидетельствует о соответствующем незаконном бездействии налогового органа, а не о недействительности постановления о назначении экспертизы (Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.12.2010 по делу N А42-5042/2010). Неознакомление проверяемого лица с постановлением о назначении экспертизы и неразъяснение ему прав, предусмотренных п. 7 ст. 95 НК РФ, не являются безусловным основанием для признания:

• заключения экспертизы недопустимым доказательством;
• недействительным как полностью, так и в соответствующей части решения налогового органа по результатам проверки, вынесенного на основании заключения эксперта.

Решение вопроса о том, повлекло ли указанное нарушение принятие незаконного (в соответствующей части либо полностью) решения налогового органа по результатам проверки, должно быть вынесено судом на основании оценки материалов конкретного дела. Суд должен оценить доводы и возражения сторон и соотнести меры, которые предпринимал налоговый орган для ознакомления проверяемого лица с постановлениями о назначении экспертиз, с действиями (бездействием) налогоплательщика, и оценить их с точки зрения добросовестного исполнения налогоплательщиком своих прав и обязанностей, наличия или отсутствия признаков злоупотребления правами (Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 14.02.2011 по делу N А19-14130/10).

Законодатель не определил порядок действий налогового органа в случае, если лицо в силу каких-либо причин отказывается ознакомиться с постановлениями о назначении экспертизы.

Согласно Рекомендациям Научно-консультативного совета при ФАС Волго-Вятского округа о практике применения налогового законодательства (по итогам заседания совета 27.10.2011, проведенного на базе Арбитражного суда Ярославской области) (одобрены Президиумом ФАС Волго-Вятского округа от 01.11.2011 N 4) в случае уклонения проверяемого лица от получения документов или в связи с невозможностью вручения ему документов налоговый орган вправе направить проверяемому лицу по почте постановление (с разъяснением прав) и считать почтовое отправление полученным по истечении шести дней с даты направления (применительно к п. 3 ст. 46, п. 6 ст. 69, п. 5 ст. 100 НК РФ). После истечения указанного срока налоговый орган может составить протокол об ознакомлении проверяемого лица с постановлением о назначении экспертизы, указав на то, что постановление было направлено по почте.

При этом отсутствие на рабочем месте полномочного представителя налогоплательщика не является основанием для направления протокола об ознакомлении с постановлением о назначении экспертизы почтой и не подтверждает вывод налогового органа о противодействии организации в проведении налоговой проверки (Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 15.09.2011 N 07АП-6347/11 по делу N А27-5050/2011).

Следует также обратить внимание на то, что неуведомление проверяемого о времени и месте проведения экспертизы не является прямым нарушением прав проверяемого и не может быть признано обстоятельством, оказывающим влияние на законность выводов эксперта (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.02.2008 по делу N А42-9396/2005).

Заключение эксперта, полученное в процессе выездной налоговой проверки, в обязательном порядке также оформляется в соответствии со ст. 95 НК РФ и направляется налогоплательщику. Факт направления справки эксперта налогоплательщику уже после окончания налоговой проверки и оформления ее результатов свидетельствует о нарушении налоговым органом положений ст. 95 НК РФ, прав налогоплательщика на защиту (Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.07.2010 по делу N А12-4937/2010).

Однако и регламентация данной процедуры также содержит существенные правовые пробелы. Например , законодатель не разъясняет, должно ли проверяемое лицо быть ознакомлено с заключением эксперта незамедлительно или это возможно осуществить и на этапе общего рассмотрения всех материалов проверки.

По мнению судебных инстанций некоторых регионов, заключение экспертизы является одним из материалов налоговой проверки, которые рассматриваются руководителем (его заместителем) налогового органа вместе с другими доказательствами. Соответственно, отдельное ознакомление налогоплательщика с заключением эксперта вне рассмотрения материалов проверки Налоговым кодексом РФ не предусмотрено (Постановление ФАС Московского округа от 11.05.2011 N КА-А40/3847-11 по делу N А40-66550/10-76-298). Отдельной процедуры рассмотрения возражений проверяемого лица с его обязательным участием по результатам проведенной экспертизы налоговым законодательством также не предусмотрено (Постановление ФАС Московского округа от 22.04.2010 N КА-А40/3561-10 по делу N А40-89063/09-80-508). Следовательно, факт составления заключения и его вручения налогоплательщику для ознакомления в день окончания проверки не является нарушением процедуры проведения экспертизы, предусмотренной ст. 95 НК РФ (Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.01.2011 по делу N А12-14079/2010). Ознакомление с заключением эксперта возможно и в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки (Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 17.09.2009 по делу N А19-7691/09). При этом неознакомление проверяемого лица с заключением эксперта является несоблюдением п. 9 ст. 95 НК РФ, но не п. 14 ст. 101 НК РФ и, в соответствии с Налоговым кодексом, не является безусловным основанием для отмены (признания незаконным) решения налоговой инспекции.

Сторонники иного подхода обращают внимание, что ст. 95 НК РФ содержит требование о предъявлении заключения проверяемому лицу, которое имеет определенные права, реализация которых должна быть обеспечена до окончания проверки (дать объяснения и заявить возражения, просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы). По этой причине в случае нарушения налоговыми органами положений ст. 95 НК РФ, выразившегося в ознакомлении налогоплательщика с результатами экспертизы только в момент рассмотрения разногласий по акту проверки, экспертное заключение не может быть принято как доказательство (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.11.2009 N 09АП-20571/2009-АК по делу N А40-26334/09-117-101).

Во всяком случае по окончании проверки заключение эксперта подлежит обязательному приложению к акту налоговой проверки.

Положения ст. ст. 89 и 95 НК РФ не содержат запрета на использование при составлении акта выездной налоговой проверки и принятии решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения результатов экспертизы, назначенной до составления справки о проведенной проверке, но полученной в период с момента вручения налогоплательщику справки об окончании проверки и до составления акта по ее результатам (Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 11.03.2012 по делу N А29-7729/2011).

Если заключение эксперта поступило в налоговую инспекцию после составления акта налоговой проверки и по этой причине результаты экспертизы не могли быть отражены в акте выездной налоговой проверки, то названное обстоятельство также не лишает возможности налоговый орган применить названное заключение в качестве доказательства совершения налогоплательщиком налогового правонарушения при условии соблюдения гарантий последнего на ознакомление с материалами проверки (Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 11.03.2012 по делу N А70-5910/2011).

Заключение эксперта должно быть оценено руководителем (заместителем руководителя) налогового органа при принятии решения, а затем судом при рассмотрении спора, возникшего между налогоплательщиком и налоговым органом, как одно из доказательств по делу.

Согласно нормам ст. 95 НК РФ, ст. ст. 65, 68, 71 АПК РФ заключение экспертизы может быть представлено налоговым органом в качестве доказательства в процессе рассмотрения арбитражного дела и подлежит оценке судом в совокупности с иными доказательствами. Исключений в отношении указанных доказательств налоговым и арбитражным процессуальным законодательствами не установлено.

Такое заключение может быть оценено судом лишь как одно из письменных доказательств по делу, не имеющих заранее установленной силы, причем его достоверность должна быть проверена в определенном законом порядке путем оценки в совокупности с другими доказательствами (Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.03.2012 по делу N А68-8111/11).

Экспертиза имеет доказательственное значение по делу при оценке всех представленных доказательств в их совокупности, если ее результаты соответствуют иным документам, т.е. из материалов дела не усматривается противоречия заключения эксперта иным фактическим обстоятельствам дела.

Если выводы эксперта носят вероятностный характер, подготовленное им заключение само по себе без учета всех иных фактических обстоятельств не может являться достаточным, объективным и неоспоримым доказательством по делу (Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.12.2010 по делу N А68-11483/09-647/12).

Заключение эксперта, составленное на основании экспертиз, проведенных в порядке, предусмотренном ст. 95 НК РФ, может быть признано судом в качестве доказательства, подтверждающего факт совершения налогового правонарушения либо опровергающего указанный факт и подтверждающего правомерность действий налогоплательщика. Следует учесть, что наличие признаков правонарушения в деятельности налогоплательщика не может быть установлено только на основании свидетельских показаний и представленных результатов почерковедческой экспертизы (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.02.2011 по делу N А03-17603/2009).

Отнесение экспертизы к правам, а не обязанностям налогового органа означает в т.ч., что отсутствие в акте налоговой проверки ссылки на заключение эксперта не может являться основанием для признания его недопустимым доказательством.

Результаты назначенной и проведенной не в соответствии со ст. 95 НК РФ экспертизы не могут быть допустимыми доказательствами в силу ст. ст. 68 и 71 АПК РФ (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 16.03.2010 по делу N А56-27793/2009, от 02.12.2009 по делу N А52-1048/2009, Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.03.2010 N 17АП-1655/2010-АК по делу N А71-12934/2009).

Член Экспертного совета

при ТПП России

по совершенствованию

налогового законодательства

и правоприменительной практики